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Derecho Financiero Mexicano Sergio Francisco de la Garza .pdf



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DERECHO FINANCIERO MEXICANO

LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA
PROFESOR EMÉRITUS DEL INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY.
PROFESOR DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENelAS SOCIALES DE LA UNrvERSIDAD DE NUEVO LEÓN.
PRESIDENTE DE LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEÓN, A. C. AFlUADA A LA ACADEMIA

MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES E
INVESTIGADORES DE DERECHO FISCAL. A. C., MIEMBRO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION.
MIEMBRO DE LA BARRA MEXICANA, COLEGIO DE ABOGADOS, EX PRESIDENTE DEL COLEGIO DE

ABOGADOS DE NUEVO LEÓN, A. C.

DERECHO
FINANCIERO
MEXICANO
28" edición

11

EDITORIAL PORRÚA
AV. REPÚBLICA ARGENTINA 15
MÉXICO, 2008

Primera edición, 1964

Copyright © 2008 por:
SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

Condominio Acero Monterrey
Zaragoza 1000 Sur-Desp. 606
Te!. (83) 42-71-37
64000, Monterrey, N.L.

Esta edición y sus características son propiedad de
EDITORIAL PORRÚA, SA de CV 6
Av. República Argentina 15 altos, col. Centro, 06020, México, DF
www.porrua.com

Queda hecho el depósito que marca la ley

Derechos reservados

ISBN

970-07-6676-4

IMPRESO EN MÉXlCO
PRINTED IN MEXICO

A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusiastamenie ha sabido sacrificar muchas horas
de justo esparcimiento alentándome para dedicar mi esfuerzo a este libro.
A la memoria de mi padre, el abogado don
I...I1ARo DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad
intelectual y moral nunca acabaré 4e agradecer.
A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic.
EMILIO GuZMÁN loZANO. cuya temprana desaparicion frustr6 su talento dedicado al Derecho
Financiero.
A todos los maestros, amigos y compañeros
que me han estimulado en esta tarea.

Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espías, que fingieron buena fe

para aprovecharse de sus palabras, y así entregarlo a la policía y a la justicia del
gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas
y enseñas con entera rectitud. No te fijas en la condición de las personas, sino que

enseñas con absoluta franqueza el camino de Dios. ¿ Está permitido pagar impuestos al César, o no?"
Jesús vio su astucia y les dijo: "Muéstrenme' una moneda, ¿de quién es la
cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del César."

Entonces Él les dijo: "Pues bien, den al César lo que le corresponde al César,
y a Dios lo que le corresponde a Dios."

San Lucas, Evangelio, 20: 20-25.
Es necesario obedecer: no por miedo, sino en conciencia. Por esa misma razón ustedes pagan los impuestos, y
los que han de cobrarlos son en esto los funcionarios de

Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde: al
que contribuciones, contribuciones; al. que impuestos, impuestos; al que respeto, respeto; al que honor, honor.

San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.

ABREVIATURAS
AD

AFR
NRoA

Apéndice
Art.
BIJ
BIJurldica
BSJF
Cap.
Circ. o C.
CCDF
CFF 1938
CFF 1967
CFF 1981
CFNL
CFPC
CFPP
Compilación

CMH
C.NBS
Const. Fed.
CP o CPDF
CP

crxt,

DAP o DPE
DF o DDF
DGNMOP
D.O. o DO o DOF
DPE
IFIM o IS1M
INDETEC
ISR
IMSS

lSSSTE
ISAI
IVA
LA

Amparo Directo
Administración Fiscal Regional
Amparo en Revisión
Apéndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen
laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y
por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas
Articulo
Boletín de Información judicial
Boletín de Información jurídica, órgano del lMSS
Bolelln del Semanario Judicial de la Federación
CapItulo
Circuito
Código civil para el Distrito Federal
Código Fiscal de la Federación publieado en el DOF de 31-XII-1938
Código FISCa! de la Federación publicado en el DOF de 19-1-1967
Código Fiscal de la Federación publicado en el DOF de 31-XII-1981
Código Fiscal de Nuevo León
Código Federal de Procedimientos Civiles
Código Federal de Procedimientos Penales
Apéndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen
las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-

de 1917 a esas fechas
Contaduría Mayor de Hacienda
Comisión Nacional Bancaria y de Seguros
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
Código Penal para el Distrito Federal

Contador P't1blico
Código Tributario para la América Latina OEAlBID (Modelo)
Decreto de aprobación de Presupuesto de Egresos
Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal
Dirección General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras
Públicas
Diario Ofrrial de la Federación
Decreto del Presupuesto de Egresos
Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles
Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Püblicas
Impuesto sobre la Renta
Instituto Mexicano del Seguro Social
Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado
Impuesto sobre adquisición de inmuebles
Impuesto al Valor Agregado
Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981
IX

x

ABREVIATURAS

[AA

Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admírustraci6n Pública Federal

lAPF
lAPN

Ley de Administración Pública Federal
Ley de Aguas de Propiedad Nacional

LISAI
LCOOEPE

Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles
Ley de Control de Organismos Descentralizados y Empresas de Partici-

LISIM o LFIM

Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles

LFO
LIT

Ley Federal del Trabajo

pación estatal

LGBN
LGICOA
LHOF 1941
LHOF 1982

Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformas
Ley General de Bienes Nacionales
Ley Ceneral de Instituciones de Crédito y Organizaciones Auxiliares
Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-I941
Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-1982

y reformas
LISR
LIVA
LOCMH
LSTF
LTBNOE
LSS

Ley del Impuesto sobre la Renta
Ley del Impuesto al Valor Agregado
Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda
Ley del Servicio de la Tesorería de la Federación 1985

Ley de Terrenos Baldíos, Nacionales, Demasías y Excedentes

LIA

Ley del Seguro Social
Ley de Inspección de Adquisiciones

LOP
LPCGP
M.A. o Mat. Adro.

Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público
Materia Administrativa

n.
OFH
op. ci/.

p.
pp.
Regl.
Regl. CFF
R. Int. SHCP,

RDF
ROFHP
RIF
RF
RTFF
RTFEdoM
SCJ o SCJN
SCGF
SHCP
SJF
SNCF
SPP
SdeC o SECOM
SS
TC
TCMA
TFF
Vol.

Ley de Obras Públicas

Número
Oficina Federal de Hacienda
Obra citada
Página
Páginas
Reglamento

Reglamento del Código FISCa! de la Federación, OOF, 29-1I-1984
Reglamento Interior de la SHPC, OOF 24-1I-1992
Revista Difuoi6n FISCa!, putfulda por la Dirección de Difusión Iisca1, SHCP
Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Madrid, España
Revista Investigación Fiscal, SHCP. México

Revista Fiscal

'

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación
Revista del Tribunal Fiscal. del Estado de México
Suprema Corte de Justicia de la Nación
Secretaría de la Contraloría General de la Federación
Secretaría de Hacienda y Crédito Público
Semanario Judicial de la Federación, órgano de la SCJN
Sistema Nacional de Coordinación Fiscal
Sistema de Programación y Presupuesto
Secretaria de Comercio

Sala Superior del TFF
Tribunal Colegiado
Tribunal Colegiado en Materia Administrativa
Tribunal FISCa! de la Federación
Voh1men

ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICIÓN
Después de la última edición, el Congreso de la Unión expidió el Código
Fiscal de la Federación que apareció publicado en el Diario Oiíciaí de la Federación del 31 de diciembre de 1981 p~ra entrar en vigor el día jQ de octubre

de 1982.
El nuevo Código Fiscal de la Federación ha suscitado muchos comentarios y
sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de
colegios de profesores, de profesionales, academias, cámaras empresariales, etc.
Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor.
Con motivo de la expedición del nuevo Código hemos revisado cuidadosamente la edición anterior, a fin de adaptarla a las disposiciones del nuevo
ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen,
en el próximo periodo ordinario de sesiones del Congreso.
Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la advertencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edición para cuando se
ponga a la. disposición de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo,
de haber tiempo, procuraremos agregar un apéndice en que se comenten I.1s
modificaciones que puedan llegar a efectuarse.

Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de la
Contaduría Pública, de la Administración y a los demás interesados la benevolente acogida que han dado a las ediciones anteriores, y esperamos que ésta la
reciban con el mismo espíritu.
Atentamente,
LIC. SERCIO FRANCISCO DE LA GARZA.

Agosto 23 de 1982.

Xl

J
ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIÓN
La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,

estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contaduría Pública y de la Administración, ha urgido la aparición de esta quinta edición.
Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisión de la obra, para
ponerla al día y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos
se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la

detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria.
Ello sin perder el método utilizado en las anteriores ediciones en que se pro·
cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero
como medio de adquirir un conocimiento que perdure a través de las frecuentes
mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio

con el profesor uruguayo Dr. Ramón Valdés Costa, quien en el prefacio de su
Curso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e
institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis

de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorándolos, ese análisis es pura-

mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, sólo puede ser
cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes
conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se
concretan los principios generales de Derecho."
Además, he procurado hacer- una más copiosa referencia a la jurisprudencia

y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del
Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guías positivos en la interpretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemas
que se les van presentando.

Como era mi prop6sito desde hace algún tiempo, ahora he completado esta
edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo.
Con 10 anterior, espero que esta nueva edición sea más útil para los estu-

diantes, quienes podrán encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada
de conocimientos, así como para los profesionales que puedan buscar en él una
orientación o guía para el estudio y resoluci6n de sus problemas.

Monterrey, N; L., agosto de 1972.
SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

XIII

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIÓN
La expedición del nuevo Código Fiscal de la Federación, que entró en vigor
el 19 de abril del año en curso, nos ha impulsado a revisar y corregir la anterior
edición de esta obra.
También hemos sido motivados por el estímulo que hemos recibido por parte
de numerosos amigos, profesionales del Derecho y catedráticos de diversas instituciones de cultura superior, así como por la benevolente acogida dispensada
por los estudiantes, que son a quienes fundamentalmente está dirigido este libro,
para que les sirva de ayuda en sus estudios.
Podemos repetir lo que decíamos en la advertencia a la anterior edición.
Al través de varios años de cátedra hemos ido reuniendo material que hemos
proporcionado a nuestros alumnos del Curso de Derecho Financiero, con el
propósito de ayudarlos en la preparación del programa de dicho Curso.
Estando dirigida la obra fundamentalmente a los estudiantes, sabemos que no
aporta mayor novedad para los muchos estudiosos de esta interesante disciplina,
que hayan abrevado en la doctrina financiero-jurídica mexicana y extranjera.
En algunas ocasiones, ponemos al estudiante, en forma directa, con explicaciones insuperables de grandes maestros que se citan en el libro con amplitud.
Podríamos repetir, a este respecto, la acertada frase de C. M. Giuliani Fonrouge:
IC • • • Por lo demás, aunque el autor ofrezca sus conceptos personales, en ocasiones
expuestos con énfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan
interesar más que las ajenas."
Para los que abran con interés las páginas de este libro y como estudiantes
deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la
advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pasó de su patria natal
a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribió en su Curso Superior de Derecho
Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una
vez más al comenzar este curso- que es raro observar cómo los juristas no
se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de interés
que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una
materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento
en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia
muy noble y muy difícil, en que el Derecho Público y el privado y todas las
ramas del primero y del segundo tienen aplicación y un entrelazamiento tan
grande que sólo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho
en general, es posible adquirir una especialización en el Derecho Tributario ... II
xv

XVI

ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIÓN

Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recompensados en nuestro esfuerzo al redactar estas páginas si cumplen su propósito
de servir a los jóvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de
esta rama del Derecho, con proyección especial a nuestro país, a los maestros
si les es de alguna ayuda al impartir sus cátedras y si además logra suscitar los
comentarios y las críticas que puedan servir para mejorar este libro, para completarlo con las partes en que todavía es omiso, y para hacerlo, en lo futuro,
cada vez más útil.

Monterrey, N. L., agosto de 1967.
SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

PARTE PRIMERA

PRINCIPIOS GENERALES

CAPÍTULO

I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
1.

CONCEPTO. ASPECTOS:

d)

SOCIOLÓGICO;

e)

a)

ECONÓMICO;

b)

POLÍTICO;

e)

TÉCNICO-JURÍDICO;

CONCLUSIONES

1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecución de
sus finalidades. A través del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad "que se encamina a la realización de los servicios públicos y a la satisfacción de las necesidarles generales. Siendo esto aSÍ, es lógico que la Administración de un Estado
-c-como la. de cualquier otra entidad pública o privada- tenga que utilizar
medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de sus fines.
De donde resulta que uno de los sectores más importantes de la actividad administrativa está constituido precisamente por la gestión de intereses económicos".'
Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno,
ha recibido el nombre de actividad financiera, 1\1 cual, según Giannini, la cumple el Estado "para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los
tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas", y se distingue
"de todas las .dernás en que no constituye un fin en sí misma, o sea en que no
atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino
que cumple una función instrumental de fundamental importancia, siendo su
normal desenvolvimiento una condición indispensable para el desarrollo de todas
las restantes actividades". 2
La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano
Joaquín B. Ortega como "la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de
procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a 1:'1 satisfacción de las necesidades públicas y en general a la realización de sus propios
fines"..q
La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la obtención de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto
1

SÁINZ DE BUJA~DAj

2

GIANNTNI,

F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10.
A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra ]ARACH DI:\"o.
El Hecho Imponible, Bs. As., 194.3, p. 27.
3 ORTEGA, JOAQUÍN B,, Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. VAt.DÉS COSTA, en Uruguay,
la define como "la actividad del Estado relacionada con la obtención, administración y
empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades públicas".
Cuno de Derecho Tributario, tomo 1, p. 14- Montevideo, 1970.
j

j

5

6

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

por institutos de derecho privado, como es la explotación de su propio patrimonio
(empresas industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de
institutos de derecho público, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por
institutos mixtos, como la contratación de empréstitos o la emisión de bonos;
b) la gestión o manejo de los recursos obtenidos y la administración y explotación
de sus propios bienes patrimoniales de carácter permanente, y e) la realización de un conjunto variadísimo de erogaciones para el sostenimiento de las
funciones públicas, la prestación de los servicios públicos y la realización de
otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado moderno se ha echado
a cuestas.

1.2. Aspectos
1.2.1. Aspecto económico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente,
una dimensión económica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtención o
inversión de los recursos de esta índole, necesarios para el cumplimiento de
aquellos fines" (Sáinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos
autores a concluir que la ciencia de las finanzas públicas (o ciencia de la hacienda pública, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la
ciencia económica.
La innegable dimensión económica que posee la actividad financiera del Estado hizo que los cultivadores de la Economía Política antes que ningunos otros
(por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y
David Ricardo en su "Principios de Economía Política y Tributación") se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independizándose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las
Finanzas Públicas o Ciencias de la Hacienda Pública.
La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (politicos, jurídicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal
una naturaleza económica/ considerando que todas las cuestiones financieras
hallan su solución en una "teoría de la producción y el consurno de bienes públicos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes
exponentes de esta escuela de pensamiento.

1.2.2. Aspecto político. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto politico
que tiene el fenómeno financiero. Como dice Sáinz de Bujanda: s "si la actividad
financiera ... constituye una parte de la Administración pública y ésta, a su vez,
está integrada por el conjunto de actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es evidente que sólo podrá tenerse un
concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una noción clara de la
organización y de los fines estatales. La trabazón entre los fenómenos financieros
y los politicos se manifiesta con particular intensidad en el ámbito de las rela..

VITI DI MARCO,

A., Principios Fundamentales de la Economía Fírumcíera, Trad.

esp. p. 31.
5

SÁI:-;Z DE BUJANDA,

F., op. cít., p. 31.

ASPECTOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

7

cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho
Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurídico, sino estatal y político".
Esta dimensión política de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6
que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exacción de los tributos
atribuidos en la Constitución directa o indirectamente a los ciudadanos, sólo
puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al
Estado la exacción de medios económicos necesarios para su existencia equivaldría sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelión
política, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma
determinada de organización política. El concepto de la actividad financiera no
puede andar separado del de soberanía financiera: La actividad financiera
no puede considerarse más que como la actuación en concreto de la facultad
que constituye la esencia misma del concepto de soberanía". Por ello también
afirma Sáinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios
económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al ámbito
de los poderes de supremacía o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente
público". Morselli 1 proclama también el elemento politice en la actividad
financiera.
Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza política, porque
político es el sujeto agente, políticos son los poderes de los que éste aparece
investido, políticos son también estos mismos fines, para cuya obtención se desaITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios económicos,
éticos, sociales, técnicos, jurídicos, que el ente público utiliza en el desarrollo de
su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente
adquieren, quedan siempre subordinados al principio político que domina y
endereza toda la actividad financiera del Estado".

1.2.3. Aspecto jurídico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el
Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida
al derecho positivo.
Giannini precisa con toda razón que "la actividad financiera es una rama de
la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo.
Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derechoque todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administración
y las relaciones con los particulares que ésta engendra encuentren en la Ley su
fundamental disciplina. En ·esta exigencia debe informarse especialmente la
actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administración del dinero público,
del dinero que es sustraído a la economía privada para la satisfacción. de las
necesidades públicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos
fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento
requiere un sistema de disposiciones imperativas"."
6

PUGLIESE,

7

MORSELLI,

a

GIANNINI,

M., Curso de Ciencia de las Finanzas. p. Z.
Compendio di Scíenza della Fínonze, p. 10.
A. E., Elementi di Díritto Finanziario, p. 3.

8

ACTMDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho Financiero. Con toda razón, Sáinz de Bujanda hace notar que
en las obras clásicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados
los aspectos económico y jurídico de esta actividad, concediéndose, por lo general, una atención exclusiva o preferente al aspecto económico. Afortunadamente, esta confusión de conceptos está siendo eliminada en las obras modernas
de ciencia y de Derecho Financiero. Estas últimas se preocupan de investigar el
aspecto técnico-jurídico, despojándolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visión de las cuestiones netamente jurídicas, o valiéndose de ellos con el
exclusivo propósito de demostrar el perfil de las instituciones jurídico-financieras en el cuadro general del Derecho positivo"."

1.2.4. Aspecto sociológico. Por último, la actividad .financiera tiene también
un aspecto sociológico, como lo ha destacado Morselli,
Este aspecto resulta de que el régimen de los tributos y de los gastos públicos
ejerce una determinada influencia, más o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro del Estado. Los fines politices de los impuestos aparecen
muchas veces inspirados y condicionados por las apetencias y anhelos que laten
en los grupos sociales Como actúan dentro de cada organización política. De ahí
que la Hacienda Pública debe ocuparse también de las repercusiones sociales que
pueden derivarse de la actuación económica de los entes públicos. La política
financiera -escribe Pugliese- implica siempre -aunque no se lo propongaefectos redistributivos: la elección de los objetos imponibles, de los métodos de
exacción y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que
no puede desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales
que actúan dentro del Estado en cada época histórica. 10
Han destacado, asimismo, el aspecto sociológico de la actividad financiera
estatal Hugo Dalron,!' el profesor holandés Adriani y el tratadista griego Angelopoulos."
Angelopoulos expone que "la política fiscal no puede ser una política neutral
vis a vis de la economía y de la comunidad, como enseñaba la escuela clásica,
sino que ha de estar enderezada hacia la realización de los objetivos del Estado
acordes con el fin supremo de la prosperidad social".
1.2.5. Conclusiones. Después de lo anterior, podemos concluir con Sáinz de
Bujanda.P que la actividad financiera del Estado "es una actividad dominada
por un principio político finalista, si bien su contenido es de carácter económico.
Esta última orientación es, en nuestra opinión, la más correcta. Según ella, el
fenómeno financiero es complejo: político, por la naturaleza del ente público
que lo produce y de los fines que persigue; económico, por los medios empleaSÁI~Z DE Bu] ANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24.
SÁINZ DE BU]ANDA, f., op. cit., pp. 17·18.
11 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Públicas~ pp.
12 ANGE.LOPOULOS, A., L'Etat et la prospérité socia/e.
13 SÁINZ DE. BUIANDA, F., op, cit., p. 25.

9

10

3, 12.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTMDAD FINANCIERA ESTATAL

9

dos; jurídico, por la forma en que actúa y se desenvuelve" a lo que pudiéramos
agregar nosotros; y sociológico, por los elementos sociales a los que afecta.
Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su análisis de las diversas doctrinas, concluye: "En suma: ninguna doctrina está exenta de crítica, por lo cual
aparece razonable colocarse en un justo medio y afirmar que si bien la actividad
financiera tiene base económica, no puede desconocerse la influencia de otros
elementos, especialmente del político y del sociológico, que tienen importancia
preponderante." l4.

2. LAs

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

DISTINCIÓN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES
Y LAS PÚBLICAS

La mayoría de los tratadistas hacen una clasificación de las necesidades para
estudiar cuáles son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades
individuales integran la primera categoría y son aquéllas que afectan al individuo
independientemente de sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no
obstante que no pertenezca a ellos continúa experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales las de la alimentación, el vestido,
el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en sociedad, hacen que
surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa convivencia
y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfacción de las mismas. Ejemplos de este tipo son las necesidades de instrucción, de salubridad, de
asistencia social, etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen
de la convivencia social. Por último, cuando surge la comunidad política en
cualquiera de las formas de Estado que se conocen o se han conocido en la
historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carácter de necesidades públicas: las más
elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservación
del orden interior (policía), la de la defensa exterior (ejército) y la de impartición de justicia (tribunales).
Respecto a qué tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido
diferentes escuelas de pensamiento. Las más radicales, por representar los dos
extremos, son la del liberalismo individualista y la del socialismo estatista, Dentro
de los dos extremos se encuentra una gran cantidad de variantes. Según el
liberalismo individualista, que concibe el Estado como un "gendarme", cuya
actitud debe ser la de "dejar hacer y dejar pasar", el Estado debe satisfacer
únicamente las llamadas necesidades públicas más ingentes y de ninguna manera
debe proponerse la satisfacci6n de las necesidades colectivas, ni mucho menos
de las necesidades individuales. Según el socialismo estatista, el Estado debe
satisfacer todas las necesidades públicas y las colectivas, y aun en determinados
casos también las necesidades individuales.
U

GWLI.... NI FONROUGE,

C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.

10

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Frente a los errores teóricos y pracncos de las escuelas liberal y socialista,
deben afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organización de
la sociedad. Uno de esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede
enunciarse de la siguiente manera: es la cooperación efectiva, regulada por las
leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos miembros de la sociedad
para la consecución del bien común, o también, la conveniente colaboración de las
formas subordinadas de sociedad en la realización del bien común de la forma
superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones
de los individuos con la comunidad o sociedad a la que están inmediatamente
unidos (la familia), así como a las relaciones de las formas sociales subordinadas
con las sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias
deben cooperar al bien común; de igual manera los municipios deben unirse
solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o estados) y las provincias o estados deben constituir la nación-Estado. Cada una de esas formas
sociales posee un bien común peculiar y necesita en consecuencia una autoridad
y orden jurídico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposición sino
unidos solidariamente en orden al bien común, su autoridad y orden jurídicos
ordenados a la forma social superior y subordinados entre sí. De este modo,
.administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estruczurándolas desde abajo hacia arriba.
Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y
afecta no tan sólo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las
que están inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino también a las relaciones
de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un
orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad
se establece la necesaria colaboración del individuo para lograr la perfección propia de
la familia (bien común), la necesaria colaboración de las familias para la realizaci6n de la perfección del municipio (bien común), de igual modo que éstos deben
unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfección
(bien común) de éstos.1:!

El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad,
que ha encontrado su enunciado en la siguiente fórmula: "Corno es ilícito quitar a los particulares lo que con su propia iniciativa y propia industria pueden
realizar para encomendarlo a una comunidad, así también es injusto, y al mismo
tiempo de grave perjuicio y perturbación para el buen orden social, confiar a una
sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades menores
e inferiores. Toda acción de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a
los miembros del cuerpo social, mas nunca absorberlos y destruirlos." 16
VilIoro Toranzo explica lo siguiente en relación con el principio de la subsidiaridad: "El principio de la subsidiaridad establece las grandes líneas de cómo deben
participar las autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del
supuesto de que existe una jerarquía en la organización del poder político, desde
15 RUIZ DE SANTIAGO, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Años, 1982, Ier. tomo,
pp. 135-188.
re Quadragesimo A,mo, Pío XI.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

11

un grado máximo de poder, que por no tener ningún otro por encima de sí se llama
poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales
como los poderes de los Estados en una Federación, los Municipios, los sindicatos y
otras agrupaciones, las escuelas y las familias ..• Supuesta la jerarquía del poder, el
principio de subsidiaridad se formularía así: una autoridad de rango jerárquico
superior no debe intervenir sino cuando su intervención es necesaria o para suplir la
debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempeñar aquellas tareas
que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podrían o
deberían ser ejecutadas por rangos inferiores." 11

La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de Jos poderes públicos, 105 cuales están obligados a actuario reconociendo y respetando
sus elementos esenciales y segím los postulados de las respectivas situaciones
históricas.
Los aspectos fundamentales del bien común son expuestos en la Encíclica Pacem
in Terrís, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y
todas las entidades intermedias tienen obligación de aportar su contribución específica
a la prosecución del bien común. Éste comporta el que persigan sus propios intereses en
armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones
-en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establécen, según criterios de justicia, en la debida forma y en el ámbito de la propia competencia, es decir, con actos
formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al
bien. 46.-La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los Poderes Públicos los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus
elementos esenciales y según Jos postulados .de las respectivas situaciones históricas.
47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien común las características
étnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y
características no agotan el contenido del bien común, que en sus aspectos esenciales
y más profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todavía, ser
determinado en su contenido histórico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo
como es aquél un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En
segundo lugar, el bien común es un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad política, aunque en grados diversos según sus propias funciones, méritos y condiciones. Los Poderes Públicos, por consiguiente, al promoverlo, han
de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia
a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro predecesar de inmortal memoria, León XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el
error de que la autoridad civil sirva al interés de uno o de pocos, habiendo sido
establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de
equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Públicos tengan especiales consideraciones hada los miembros más débiles del cuerpo social encontrándose éstos en condiciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus
legítimos intereses. 49.-Pcro aquí hemos de hacer notar que el bien común alcanza a
todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espíritu. De donde
se sigue que los Poderes Públicos deben orientar sus miras hacia la consecución de ese
bien, por los procedimientos y pasos que sean más oportunos: de modo que, respetada
la jerarquía de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los
bienes del espíritu. 50.-Todos estos principios están condensados en exacta previsión
en un pasaje de nuestra encíclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido
que el bien común 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi17

VILLORO

TORANzo, Miguel, Los Principios Filosóficos)' el Derecho Físcol, en TFF

45 años) 1982, 1er. tomo, pp. 99-133, 1982.

12

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral
de su propia persona'." 18

De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rígida para
resolver el problema de cuáles necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es
válido el criterio liberal-individualista, que supone la máxima abstención del Estado )' conforme al cual éste únicamente puede realizar las más indispensables
funciones, ni tampoco el socialismo tiene razón al pretender que le corresponde
al Estado la satisfacción de todas las necesidades públicas y colectivas, y además
muchas de las individuales. Dentro de las funciones de promoción del bien
común, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que conduzcan a la satisfacción de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales
(como sucede con la salud y la atención médica, a través de los seguros sociales)
y muchas veces colectivas) como las de educación en diversos aspectos, cuando
por diversas circunstancias las Iormas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades. Como para la realización de esas actividades el Estado
necesita de recursos, que debe obtener en su mayor parte de los patrimonios
de los particulares, se justifica en la misma medida la realización de la actividad
financiera relativa.

3.

CARÁCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la
actividad financiera privada, aduciendo la razón de que si los servicios públicos
estatales desaparecieran, las actividades económicas privadas tendrían que sufrir
una modificación para proveer por sí mismas dichos servicios. Se ha hecho
también la observación de que desde un punto de vista económico es indudable
que la organización de los servicios públicos influye en el costo de la actividad
económica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares
ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado
tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para éstos es inferior
cuando son prestados por el Estado que cuando los propios particulares tuvieran
que hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribución del costo de los servicios públicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento
individual, sino de acuerdo con principios distintos: piénsese en los servicios
asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.

l.

DIFERENClAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe
diferencia de sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.

Una de esas diferencias es la quc resulta de que gran parle de la actividad
financiera estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado,
18

Pacem in Tenis, Juan XXIII.

DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

13

de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberanía tributaria del
Estado no acceden voluntariamente a transferir a aquél la parte de su riqueza
que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondrá en marcha
para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos.
En cambio, en la actividad económica privada se tiene que proceder por la vía
del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones
de propiedad que entre ellos requieren.
Se ha señalado también -Ortega- que la actividad financiera estatal se
realiza en forma de monopolio, es decir, en gran número de casos los servicios
públicos prestados por el Estado son exclusivos de éste; recuérdense todos los
relativos a la función jurídica (como los tribunales) y la protección interior y
exterior."
Otra característica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad
lucrativa; cuando el Estado organiza servicios públicos y cobra por ellos no debe
buscar ganancias. Por el contrario, la actividad económica privada está fundamentalmente movida por el resorte del lucro.
Ortega señala también que la actividad financiera estatal tiene carácter complementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente
indispensable la existencia de la actividad económica privada, pues sin ésta no
tiene razón de ser la actividad financiera, ya que sólo es complementaria de la
primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unión
Soviética ha pretendido la máxima invasión dentro de la esfera de la actividad
económica privada, ha podido llegar a aniquilarla y aún en la Unión Soviética,
donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrícola está
en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los
ciudadanos soviéticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les
señale el Estado Soviet.
Otra característica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de
los servicios que presta no tienen carácter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad
interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades económicas
particulares que tienen fundamentalmente un carácter reproductivo, incrementándose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del
desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto
de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de
vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecución del
bien común, pues sin ellos éste sería prácticamente imposible.
Se ha señalado también que mientras que en la actividad financiera estatal el
ingreso está determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad
económica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden
satisfacerse. Ortega señala que "éste traza el proceso que sigue el Estado para
la elaboración de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades públicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente
es de un año. Determinadas las necesidades públicas por satisfacer, el Estado
19 ORTEGA,

J. B., op. cit.,

pp.

14·15.

14

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

estudia el costo de la satisfacción de las mismas, es decir, los gastos públicos que

tendrá que efectuar para la prestación de los servicios públicos y una vez hecha
esta determinación, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios
suficientes para la adecuada satisfacción de las necesidades públicas. En las
economías privadas sucede lo contrario; el individuo observa cuáles son las cantidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observará
cuáles son las necesidades que va a satisfacer y en qué proporción conviene
distribuir las cantidades de que dispone para la satisfacción de esas necesidades"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar
que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributación,
tan ominosa carga produciría como efecto un desaliento en la actividad económica privada, lo que haría que el objeto deseado de obtener mayor ingreso,
quedaría frustrado. Tal ha sucedido en algunos países, y recientemente en los
Estados Unidos de América el gobierno ha considerado deseable lograr una
reducción en los impuestos federales con objeto de alentar la inversión privada
y a la larga obtener mayores ingresos a través de una actividad económica más
intensa y más poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmación de que
en la economía pública primero deben determinarse los gastos y después los
ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relación entre gastos e
ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo
tiempo; agrega que carecería de todo objeto que el Estado determinara los gastos
que debe hacer si la capacidad económica general permite al Estado obtener, sin
gravar con exceso la economía particular, cantidades elevadas, ese Estado estará
en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras públicas,
mejorar o aumentar los servicios, etc.
Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratándose ele la economía
privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de
la combinación de ambos, mientras que tratándose de la economía pública los
ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos.
También aíirma Flores Zavala que en virtud del carácter permanente de la
persona pública, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economía
privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado está siempre
en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a través de impuestos
que tengan ese carácter o bien por la obtención de empréstitos.

5.

LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos
que hemos comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el nombre de Ciencia de las Finanzas Públicas, la cual se
emancipó de la Economía Política a fines del siglo pasado convirtiéndose en una
ciencia autónoma.
.

J.

B., op. cít., pp. 14-15.
Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n.

20

ORTEGA,

21

FLORES ZAVALA,

15

BIBLIOGRAFÍA

En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las
riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y también la
forma en que dichas riquezas serán utilizadas".
También el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definición de
la ciencia de las finanzas públicas, cuando dice que "estudia los fenómenos
financieros desde el punto de vista económico, político y jurídico: pues económicos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad
financiera, políticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad,
jurídico es el fundamento de los fenómenos estudiados"."
Sin embargo, más nos satisface la definición del tratadista mexicano Joaquín
B. Ortega, quien la definió como "la ciencia que estudia los principios abstractos,
los objetivos políticos, los medios económicos y las normas jurídicas positivas que
rigen la adquisición, la gestión y el medio de empleo de los recursos o elementos
económicos requeridos por el Estado para la satisfacción de las necesidades
públicas por medio de los gastos públicos".
Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita
penetrar en esa discusión, si la ciencia de las finanzas públicas tiene carácter
autónomo frente a la Economía, la Política y el Derecho, dados los innegables
elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las
finanzas públicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinión
que ha llegado a alcanzar tal autonomía. En México, entre otros, el tratadista
Ernesto Flores Zavala así lo ha sostenido."

BIBLIOGRAFíA
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FLORES ZAVALA, ERNESTO,

22
23

PUGLlESE', M., Instituciones de
FLORES ZAVALA, E., op, cit., n.

Derecho Financiero, p. 19.
1.

16

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL EST.4.f>O

MoaSELLI, EMANUELE, Los Presupuestos Científicos de la Hacienda Pública, Madrid, 196.J..
LAURE, MAURICE, Tratado de Política Fiscal, trad. española, Ed. Derecho Financiero, Ma-

drid, 1960.
B'J Apuntes mimeográíícos de su Cátedra de Derecho Fiscal en la Escuela Libre de Derecho, año de 1943, Cap. I.
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PUOLlESE, :MARIO, Curso de Ciencia de las Finanzas, p. 2.
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VENCES FLORES, ELOV, Notas para la Historia del Derecho Fiscal, en RTFEdoM, n. 1,
mayo-agosto, 1977.
VILLORO TORANZO, MIGUEL, Los Principios Filosóficos )' el Derecho Fiscal, en TFF 45 años,
tomo l, p. 99·137.
ORTEGA. JOAQUÍN

CAPíTULO

II

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO
1. EL

DERECHO FINANCIERO

1.1. Concepto

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de recursos, en la gestión o
manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de recursos para los gastos
públicos, así como las relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad
se establecen entre los diversos órganos del Estado o entre dichos órganos y los
particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado.
Para Puglicse "el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio
sistemático del conjunto de las normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la
erogación de los medios económicos que necesitan el Estado y los entes públicos para
el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre Jos mismos
ciudadanos, que derivan de la aplicación de esas normas't.t
Giuliani Fonrouge lo define como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen,
medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina". .2
Para Sáinz de Bujanda es la rama del Derecho Público interno que organiza los
recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas,
territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos
y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de
sus ñnes.e

1.2. Divisiones
Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres
ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos
o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtención, el
manejo y la erogación de los recursos del Estado, a los que corresponderían
el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario.
M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19.
C. M., Derecho Financiero, n. 14.
BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 15.

1

PUGLlESE,

2

GJULIANI FONROUOE,

a

SÁINZ DE

17

18

NOCIONES GENERALES

1.2.1. La división referente a los ingresas del Estado, Materias [inanciera,
fiscal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos
de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la
gestión de bienes y recursos y a la erogación de los mismos.
Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma diversa por el TFF y por la SCJN.
El TFF dictó su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937'
en la que se sostiene que "debe atribuirse el carácter de fiscal a cualquier ingreso
del Erario, a toda prestación pecuniaria en favor del Estado, sin que interese
distinguir si el deudor es un particular, persona física o moral, algún establecimiento público que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algún ente
público, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el
carácter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo
de él sea el poder público y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carácter de la prestación adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el
criterio necesario para precisar si la relación jurídica es de naturaleza fiscal.
"Otra cuestión más discutible conectada con el primer problema que se acaba
de plantear, es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cualquier
crédito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan sólo las obligaciones
tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario,
son obligaciones fiscales.
" ... Se ha pretendido que sólo la primera clase de obligaciones públicas (las
obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal,
en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del
segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la
Federación.
"No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales,
legislativos y jurisprudencia!es de México, ningún apoyo para excluir del sector
fiscal la actividad del Estado, en su carácter de persona de derecho privado,
por lo que cabe concluir que por razón de su materia entren en la concepción
genérica de fiscal. " todos los créditos existentes en favor del Erario Federal."
Por tanto, aun cuando la resolución que dictó eJ Pleno del TFF para fijar su
competencia tuvo como origen la discusión de si los créditos derivados de Jos
contratos celebrados por el Estado tenían el carácter de fiscales, la tesís es muy
clara en el sentído de que tocios los créclitos en favor del Erario Federal tienen
carácter de fiscales. El OFF 1981 define como créditos fiscales los que tenga
derecho a percibir el Estado o sus organísmos descentralizados que provengan
de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que
deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los años 1937-1948. SHCP.
México, 1949. Véanse además: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolución IO-VII-39,

pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolución del 12-II-58, tomo 1, pp.

575-583;

SHCP, México, 1960; RTFF, año XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolución 28-IX-67.

DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO

19

dores públicos o particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese
carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) .
Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho más restringido de la
materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a
impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infracción a las leyes que
determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por
materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el
pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos
fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse
infringido las leyes tributarias."
En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo
a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se
impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". También
es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario,
siendo que lo primero es más amplio que 10 segundo, toda vez que comprende
los ingresos de derecho privado y los demás que na son tributos.
Nosotros estamos de acuerdo con la tesis más amplia del TFF que identifica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cualquiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o
precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus
actividades que no son de Derecho Público o por la explotación de sus bienes
patrimoniales, últimamente restringidos a los del dominio público. Entre ellos se
ubican los rendimientos de las empresas paraestatales.
Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado
por concepto de empréstitos públicos o de préstamos privados. Dichos ingresos
se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de
Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos países), pero no derivan
del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los empréstitos
forzosos tengan carácter tributario.
Existen; además, otros recursos del crédito público diversos a los anteriores y
que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisión
de "certificados de Tesorería" que expide el Gobierno Federal, las utilidades
derivadas de la acuñación de moneda, los procedentes de la emisión de billetes
y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crédito oficiales.
También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo
coactivo que se han multiplicado en las últimas décadas)' que se conocen con el
nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias".
Por último, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que
'j

5
SjFI VII Época, vol. 69 1 3' parte, p. 5J, AD 3683/73.-Petróleos Mexicanos,
6-9-74. Precedentes: VI Época, vol. XI, 3° parte, p. 37, Apéndice de jurisprudencia 19174
65, tesis 158, 3' parte, pág. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3'
parte, p. 68. También Informe 1977, 3° parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C.
6
SJF VII Época, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petróleos Mexicanos, 6-IX-74 1
SJF , VII Época, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088.
1 jARACH I Dino, El Hecho Imponible, n. 26.
I

1

20

NOCIONES GENERALES

son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse
las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las
multas, los decomisos)' otros ingresos de tipo punitivo.
Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a 10 tributario. Por
Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurídicas que se
refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o
incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilícitos y las
sanciones establecidas por su violación.
Sáinz de Bujanda da una definición amplia: El Derecho Tributario es la rama del
Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo
y determina nonnativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se
desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas
a la aplicación del expresado recurso financiero. Y una definición sintética: El Derecho
Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organización
material del tributo y el desarrollo de las funciones públicas dirigidas a su aplicación.s

Dentro de la división referente a los ingresos públicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pública, que es la rama del Derecho Financiero que organiza,
como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurídicas de
obtención de caudales por la vía del crédito público y regulan los procedimientos
y las formas de las obligaciones y empréstitos que en cada supuesto se concierten."
1.2.3. La diuisión referente al patrimonio !lel Estado
Otra división del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, está representada por todas aquellas normas jurídicas relativas a la
preparación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de ingresos
y egresos y a las normas jurídicas sohre rendición de cuentas y sobre responsa
bilidad de los funcionarios públicos por el mal manejo de esos recursos.
Existe mucha confusión en la terminología usada para denominar a esta división de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10
Para Sáinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del
Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que determinan el régimen juridico temporal de gestión, empleo y contabilidad de los
caudales que, derivados de la aplicación de los recursos, alimentan el tesoro
público.'?
1.2.3. La división referente al patrimonio del Estado
Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por aquellas
normas relativas a la gestión y administración del patrimonio permanente del Estado
8

SÁINZ DE BUJANDA,

F., Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 171.
de Derecho Financiero 1, vol. 29 , p. 349.

9 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema
10 GIANNINI, A. D., op, cit., N<;l 3.

11 SÁIr..'Z DE BUJAN'DA,

F., Sistema, J, vol. 29, p. 41.

AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO

21

y de las empresas públicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos "De recho Patrimonial del Estado".

Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por
el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho
Financiero que se integra por las normas jurídicas relativas a la adquisición,
administración y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del
estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su titularidad, así como
de los entes descentralizados y empresas paraestatales.
Según Sáinx de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del
Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestión
de los bienes y de las empresas de titularidad pública, así como la participación de los entes públicos en las empresas de titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurídica de unos y otras para generar rendimientos que
hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos públicos, con su consiguiente
reflejo presupuestario;"
1.3. El problema de la Autonomía del Derecho Financiero
Mucho se ha discutido en torno a la autonomía del Derecho Financiero,
aunque en parte la discusión se abreviaría si se precisara qué se entiende por
autonomía.
Para principio de cuentas, corno dice Berliri, "el Derecho Financiero y el
Derecho Tributario no constituyen en ningún caso algo desgajado de las otras
ramas del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autónoma, está necesariamente ligada a todas I<1S demás con las cuales forma un todo único inescindible", es decir, se confirma la proclamación de la máxima de uno universo iure.
Asimismo, cualquiera que sea la posición que se adopte, debe admitirse que
existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe
recurrirse para Ja interpretación e integración de las normas correspondientes."
En seguida, conviene recordar que existen tres clases de autonomía:

a) La autonomía científica o dogmática, concebida "como un agrupamiento
sistemático de normas en función de la existencia de institutos y principios propios't.> en el sentido ele que una rama del Derecho forma un
sistema en sí, o como dice Sáinz de Bujanda, una rama del Derecho
gm':a de autonomía "cuando las normas que la constituyen se aplican
a un ámbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto
de principios propios"."
b) La autonomía didáctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan un campo distinto de especulación y de enseñanza, respecto a otras
ramas del Derecho.
12

SÁINZ DE BUJ'.NDA,

13

BERLlRI,

101

VALDÉS COSTA,

lS

SÁINZ DE BUJANDA,

F., Sistema de Derecho Financiero. 1, vol. 29, p. 281.

A., Principios de Derecho Tributario. vol. J, n. 1.

R., op. cit.
F., Hacienda. 1, pp. 33·45.

22

NOCIONES GENERALF.S

c)

La autonomía legislativa, en cuanto a que las normas relativas a esa
rama del Derecho constituye un cuerpo de leyes separado y orgánico.

1.3.1. Posiciones a favor de la autonomía científica

Doctrina de Sáinz de Bujanda
Sáinz de Bujanda indica que "la separación del Derecho Financiero del tronco general del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas
a esa última disciplina" y que los cultivadores del Derecho Administrativo "reconocen
que la parte del Derecho Público que regula la actividad financiera debe desgajarse
del tronco general del Derecho Administrativo, para someterse a una elaboración independiente, adecuada a la naturaleza de la materia que en ella se regula". Señala que
"una rama del Derecho sólo goza de autonomía, ... citando las normas que la constituyen se aplican a un ámbito de realidad bien acotada y se fundamentan en un
conjunto de principios propios. Ambos requisitos ---éste es el momento de proclamarI 0 - , se dan plenamente en el Derecho Financiero. Esta rama del Derecho tiene
por objeto la ordenación jurídica de la actividad financiera, que constituye una manifestación de la acción administrativa profundamente diferenciada de las demás, no
sólo por el contenido especial de las relaciones que engendra, sino porque da lugar a
institutos jurídicos (v. gr.: el Presupuesto o la 'Deuda Pública) que viven en cierto
aislamiento del resto de los actos jurídicos de la administración pública". Luego, reconociendo que esa acotación de la realidad no es suficiente para admitir la autonomía
científica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido "un núcleo de conceptos
básicos en torno de cada uno de los institutos jurídicos-financieros, y principalmente,
en materia presupuestaria y de imposición", que sirven de sustentación teórica del
Derecho Financiero particularmente en materia de la relación jurídico-tributaria, "que
constituye el nervio de esta parte {la imposición] del Derecho Financíero't.w

Doctrina de Pugliese
Pugliese afirma que "el Derecho Financiero alcanzó rango de una disciplina autó-noma por motivos de orden puramente científico, y por lo tanto, el estudio autónomo
del derecho financiero no responde solamente a una utilidad práctica evidente, sino
también y particularmente a necesidades cientificas't.t"

Doctrina de Fraga
Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Cabina Fraga, haya
escrito que "esta materia {la financiera] y la regulación que exige, forman parte de
una sección del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales
relaciones con la economía, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o
derecho de las finanzas públicas como una rama especial y autónoma del derecho
pú blico" .18

Doctrina de Giuliani Fonrouge
Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonomía con las siguientes palabras:
" una rama del derecho que disponga de principios gene.ales propios y que actúe coordinadamente, en permanente conexión e interdependencia, con las demás disciplinas,

F., Hacienda, J, pp. 35-45.
M., Instituciones, p. 17.
G., Derecho Administrativo, n. 262.

16

SÁINZ DE BUJANDA,

11

PUGUESE,

1fJ

FRAGA,

AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO

23

como integrantes de un modo orgánico (unidad del derecho)" y se pregunta: ¡'¿Se ha
operado tal proceso en el derecho financiero?" La respuesta afirmativa emana de diversos autores. D'Amelio, en primer término. quien enumera como principios propios
los contenidos en el texto constitucional en materia financiera. la tributación Iundada
en el contenido económico y no en las apariencias jurídicas de los actos. la solidaridad
de las obligaciones. los criterios específicos de interpretación. las normas penales distintas de las ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de "un conjunto de normas que. por el orden de relaciones de la vida social
a quien corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas
del derecho público't.w

Otros propugnadores de la autonomía
Además de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores
de la autonomía del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Rossy y a
Carretero. en España; a Gómez de Sousa y a Nogueira, en Brasil; y a Vi llegas Basavilbaso. en Argentina, no obstante ser tan distinguido administrativista.

1.3.2. Posiciones en contra de la autonomía científica
En su segunda edici6n del Curso Superior de Derecho Tríinüario, escribe Jarach
que "no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el
conjunto de las normas y principios que rigen todos los fenómenos de las finanzas
estatales. Sin embargo. he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo aún,
que la ciencia del Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de estructura, por la diferente naturaleza de los fenómenos que abarca y que no son
susceptibles de ser reconducidos a principios únicos ni poseen una estructura común.
La demostración de este aserto se obtiene con un análisis de los diferentes institutos comprendidos en el conjunto de las finanzas públicas.
Éstas abarcan los fenómenos de los gastos públicos. de los recursos estatales, de las
gestiones del patrimonio del Estado, de la formación y aprobación del presupuesto,
de su ejecución y control.
Desde el plinto de vista jurídico, la actividad referente al gasto público consiste
en actos de la administración pública que origina erogaciones. Existen normas y principios que rigen los procedimientos de decisión, ejecución y control de los gastos, preventivamente o a posteriotí, y las registraciones contables pertinentes. Estas normas y
principios están contenidos parte en la Constitución, parte en las leyes, entre las que
descuella la Ley de Contabilidad.
Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos.
Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos. del patrimonio
estatal o como producto de sus actividades económicas. Las normas que rigen estos
recursos son ora constitucionales. ora administrativas, ora del derecho privado. y. más
precisamente, se refieren a los contratos en que es parte el Estado o alguna de sus
reparticiones o empresas.
Los recursos del crédito son, a su vez, por su naturaleza jurídica, muy distintos de
los recursos originarios, como también de los recursos tributarios. Las normas y principios jurídicos que a ellos se refieren son también de orden constitucional. de orden
contractual, Y. en algunos casos -como el de los empréstitos Iorzosos-c-, análogos a las
normas y principios que rigen las obligaciones tributarias.
Entre todas estas instituciones jurídicas existen profundas diferencias Y no hay
principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las conciernan
en su conjunto" .20

C. M" Derecho Financiero, 2' ed., n. 15.
Dino, Curso Su.periorJ 2' edición, 1969, Cap. 1, n. 2.

19

GlULlANI FONROUOE.

20

JARACH,

24

NOCIONES GENERALES

D'Alessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que
se propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que la doctrina
relativa a los ingresos públicos nada tiene en común con la que mira a su gestión;
que la. doctrina referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la
doctrina que contempla los ingresos patrimoniales; y que en la doctrina del gasto
público sólo se encuentran referencias de escasa importancia a la doctrina de los
ingresos.vt
Giannini afirma que "el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colonial, que
el industrial y que el agrario- se distingue tan s610 por la unidad de -Ia materia
que regulan sus normas. No constituye, por tanto, un sistema orgánico de relaciones
homogéneas, sino un conglomerado en referirse materialmente a la múltiple actividad
que el Estado desarrolla en el campo financiero .... El Derecho Financiero se descompone por tanto, en varias partes, cada una de las cuales tiene un carácter jurídico
propio, .. 1> 22
Eusebio González García, en España, escribe que "el examen de la doctrina autonomista pone de manifiesto la. falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que
ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo
predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Público. Sus
partidarios olvidan que la independencia científica de una disciplina no sólo se logra
por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la
materia, sino también por razón de la homogeneidad y sistema que dicha materia
permita" ,., y concluye desechando, por el momento, la autonomía del Derecho
Financiero.se
Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto
el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen también instituciones de gran
heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonomía científica,
Desde luego hay que mencionar que jarach, al igual que otros opositores a la
autonomía del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnadar de la autonomía
científica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas ju ridicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantías y extinción de la obligación tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado.
Otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero en 5U aspecto científico son
Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blumcnstein, en Suiza; Trotabas y Oeny, en Francia ; Ramón Valdés Costa, en Uruguay, y
GeraIdo Ataliba, en Brasil.

1.3.3. Nuestra opinión
Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a
las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonomía científica:
En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y
distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo.
Lo mismo sucede en tratándose de Derecho Patrimonial del Estado, materia
cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho
Administrativo.
En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, sí encontramos
que existen principios propios, como el de "nullum tributum sine lege" y el de la
solidaridad sustantiva, así como institutos propios, tales como el de la responsaD'ALEsSIO, Instítuzsioni di Díríüo Administrativo Italiano. Utet, 1932, pp. 35 y ss.
A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6.
23 GoNZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416.417.
21

22

GtANNINI,

EL DERECHO FINANCIERO Y OTRAS DISCIPLINAS

JuRímCAS

25

bilidad sustituta y la responsabilidad objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario
adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administrativo y del
Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva-de la materia tributaria, tenernos la opinión de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho
Administrativo.
En cambio, sí proclamamos la concepción unitaria del derecho financiero
para fines didácticos, pues ello constituye, como dicen Rccaséns Siches y Ahumada, apoyados por Valdés Costa, "una necesidad y es una consecuencia natural
de la evolución registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de
vista de su extensión, como de sus fundamentos y finalidades, representando
uno de los ejemplos más vivos de las grandes transformaciones del Derecho
en el siglo xx". 2i1
Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como 10 ha
sostenido Sáinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos
con Valdés Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una "característica que, por otra parte, se presenta en otras ramas jurídicas, tradicionalmente consideradas autónomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro
de éste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de
institutos de la más diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o
supletivos, con ° sin contenido económico, sin que ello justifique la negación
de la autonomía de esa rama jurídica."
1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas iurldicas
Dada la posición que hemos tomado en relación con la autonomía del Derecho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de éste son conjuntos
de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carácter, financiero que reviste.
Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto
de normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como SOn las
relativas a la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligación de los mexicanos de contribuir a las cargas públicas de la Federación, del
Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre preparación, aprobación y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son
Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razón de la materia.
Así lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal,
Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza continúa siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden.
Según hemos sostenido anteriormente, únicamente el Derecho Tributario, y
dentro de él, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonomía dogmática.
u
n

VALoÉs COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, p. 80.
VALDÉs COSTA, Ramón, op. eit., tomo 1, p. 78.

26

NOCIONES GENERALES

2. EL DERECHO

TRlBUTARIO

2.1. Concepto
Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas
que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias
que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su
nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o

contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación.
A la pregunta ¿ Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente manera: "Nace en virtud de un proceso histórico-constitucional ; el ejercicio
del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposición de los
tributos, puede ejercerse únicamente a través de la ley, y en ese supremo principio
está la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional
moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que nació el
Estado moderno de derecho.
.
"Me basta ---continúa Jarach- citar dos grandes acontecimientos históricos
" 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde
se sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que
en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base
de las libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés.
"Y la emancipación americana, iniciada por la rebelión de las Colonias inglesas,
nació de un fenómeno análogo, o sea, la pretensión de los colonos británicos de
Norteamérica de consentir sus propios tributos como 10 hacían los ciudadanos de la
madre patria.
"En el proceso de formación de la Revolución Francesa, siguiendo la de Norte.
américa, también se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes
populares tenían que consentir los tributos; por el otro, debían aprobar el presupuesto
de gastos.
"Y aquí me permito hacer una breve digresión. Por ese principio, el carácter de la
imposición se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del término
'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones
francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa.
mente por la razón histórica de que ya no existía la imposición como poder de imperio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal - y esto no lo han dicho
los constitucionalistas politices de aquella época, sino que 10 decimos nosotros estudiosos dogmáticos- que se ejerce a través de un instrumento que es la ley, o sea, de
un acto del Poder Legislativo!
"Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales,
y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existiría tal derecho
sin este principio," 26

Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle
autonomía científica, pues como dice Amorós Rica, "hay que admitir la
existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos
problemas idénticos, y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los
diversos ordenamientos tributarios";"
26
21

JARACH, D., Curso, pp.
AMORÓS RICA, Narciso,

14·15.
Derecho Tributario.

27

OIvrSIOillES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz..álea, al separar el Derecho Tributario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro
de gravedad de la relación jurídica tributaria se sitúa en la obligación tributaria
material, obligación que, según Giannini, en nada difiere de una obligación de
Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teoría del presupuesto
de hecho y sus consecuencias jurídicas"."
2.2. Las Diuísiones del Derecho Tributario
2.2.1. Terminología
Hemos sostenido y explicado anteriormente que sólo el Derecho Tributario
tiene autonomía dogmática. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las demás divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo
de Tributario antes o después de sus respectivos nombres que aluden a las
ramas del Derecho de que proceden. Así por ejemplo, si el sector de normas
relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho
Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y así lo mismo en cuanto al
Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc.
Valdés Costa propone como mejor solución la que predominó en las 1 Jornadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) cn cuya conclusión 4'
propuesta por la Comisión que integraron dicho tributarista uruguayo con Sáinz
de Bujanda y Martín de Oviedo, de España y Caetano, Cortés Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice:
"En sentido amplio, puede utilizarse la denominación del derecho penal tributario
para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de
carácter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estén
incluidas. No obstante, se juzga útil, por motivos didácticos y de orientación, hacer
referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del
derecho penal tributario integrada por los ilícitos y sanciones tipificados en las leyes
tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurídico califica como penales." 29

Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonomía dogmática
de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las
integran se conserva igual a la de las ramas de) Derecho de las que proceden.
Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho
Penal que se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria.
2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo

Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas
jurídicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extinción de la obligación
tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la relación jurídica
2!1

AMORÓS RICA,

Narciso, Derecho Tributario;

do, p. 423.
29

VALDÉs COSTA,

R., op, cit., Cap. J, p. 82.

GONZÁLEZ CARCÍA,

Eusebio, art. cita-

28

NOCIONES GENERALES

sustantiva principal, así como las relaciones jurídicas accesorias que lógicamente
se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo
regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito tributario y
en el reverso tiene el carácter de obligaci6n tributaria.
Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil
se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las
obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculación lógica
y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestación del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una
cantidad de dinero, o de bienes en especie.
El Derecho Tributario Sustantivo está regido por el principio de la legalidad
y por tanto sólo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo
establece de contribuir a los gastos públicos, pero sólo en la forma proporcional
y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fracción IV).
Como lo habíamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Derecho Tributario, sólo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonomía
dogmática o científica.

2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo
El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas
que regulan la actividad de la Administración Pública que se encarga de la
determinación y de la recaudación de los tributos, y de su tutela, entendiéndola
en su sentido más amplio.
Las relaciones formales no tienen el contenido de crédito que poseen las
relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analogía de
materia. Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo,
una vinculación teleológiea (es decir, de finalidad) puesto que aquéllas están
encaminadas a tutelar a éstas, de manera tal que la Administración tiende a
realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.

2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario
El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurídicas que
delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, así como coordinan los
diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan
Jos límites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, así
como los límites representados por los derechos individuales públicos de sus
habitantes."
Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lógica y estructuralmente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini
parece tener esta división fuera del Derecho Tributario propiamente dicho."
30
31

VILLEOAS ,
GIANNJNI,

Héctcr, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Trib-utario, p. 163.
A. E" Instituciones, n. 6.

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

29

2.2.5. El Derecho Procesal Tributario
El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el
Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran con-

tenidas en el Código Fiscal de la Federación y en la Ley Orgánica del Tribunal
Fiscal de la Federación. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Código
Federal de Procedimientos Civiles.
2.2.6. El Derecho Penal Tributario
Es el conjunto de nonnas jurídicas que define los hechos ilícitos en materia
tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa también las sanciones que se imponen a los transgresores.
En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no
contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligación, sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho
Tributario se consagra por la importancia de carácter social y político que
tiene la obligación tributaria.
Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho
Tributario propiamente dicho, sino que constituyen "un conjunto de disposiciones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen.
un derecho sancionatorio"," el cual tiene características peculiares pero también
principios que son comunes con Jos del Derecho Penal. Giannini concuerda con
Jo anterior."

2.2.7. Derecho Internacional Tributario
El Derecho Internacional Tributario está integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar métodos para evitar la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación de los países desarrollados a aquellos que están

en proceso de desarrollo.
Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios
de vinculación de la obligación fiscal a la soberanía del Estado mismo" (Jarach), pues
tienen en verdad el carácter de normas internas y por tanto no son derecho ínter.
nacional.
Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Estado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones
D' J Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro.
A. E., Instituciones N. E., Ídem, VALOÉS COSTA, R., op. cü., p. 9 Y
SÁINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2<,1, p. 662, quien ofrece la siguiente definición:
El Derecho Penal Tributario es la parte del Derecho Penal Financiero que integra el
conjunto de normas y principios dirigidos a tipificar los delitos tributarios, así como las
infracciones consistentes en transgresiones no crirninalizadas del orden jurídico-tributario,
y que establece las penas aplicables a ambas categorías de ilícitos.
32

jARACH,

aa

GIANNINI,

30

NOCIONES GENERALES

estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las normas del Derecho Internacional't.w

2.3. Relaciones con el Derecho Privado
Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones
que pueden adoptar una doble configuración.
a) Por una parte la relación jurídica tributaria es una relación obligatoria
cuya estructura intrínseca es análoga a la relación obligatoria de Derecho Privado, de manera tal que las disposiciones de éste en materia de nacimiento,
extinción, etc., le son aplicables supletoriamente a la primera.
b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extrañas a la regulación de la relación tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que
el hecho imponible, o presupuesto de hecho de la relación tributaria, está constituido por un negocio jurídico de derecho privado (v. gr.: compraventa, arrendamiento, etc.). Giannini hace hincapié en que, en este caso, "la relación jurídica
privada constituye tan sólo un dato de hecho para la relación impositiva, cuyo
desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios
de la primera"."
El Código Fiscal 1981 (Art. 3') dispone la supletoriedad del "derecho federal
común", para fines de interpretación y de integración. El CFF 1967 consagraba
de manera expresa y general la supletoriedad del Derecho Común respecto al
Derecho Fiscal. El CFF 1938 restringía la supletoriedad a los casos en que
expresamente se dispusiera o cuando no hubiera norma expresa y la aplicación
no fuera contraria a la naturaleza propia del derecho tributario definido en
esas leyes.
Así lo interpretó también la SCJN.'"

2.4. La autonomía del Derecho Tributario
El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonomía. Su principio fundamental, el de la legalidad -que es aquél por virtud del eual los tributos deben
ser establecidos por leyes en sentido formal y material- constituye la piedra
básica del edificio de esta rama del Derecho. Ese principio que puede enunciarse
"nullum tributum sine lege" tiene grandes analogías con los principios "nullum
crimen" y "nulla poena sine lege" que son la piedra angular del edificio del
Derecho Penal.
El principio "nullurn tributum sine lege", en palabras de Jarach, "significa
la existencial de un corpus de normas jurídicas destinadas a prever los hechos
que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de éstas y los
sujetos a los cuales la obligación corresponde, entonces, por lo menos aqueJIa
34

GlANNlNl,

A. E.• Instituciones, n. 6.

A. E" Instituciones, n. 6; JARACH, D., Curso Superior, 2' ed., p. 14;
la SCJN sostuvo que "no es correcto afirmar que la expresión 'venta' utilizada por los
arts. 241 y 243 de la LHDF pueda tener una acepción distinta a la empleada por el Derecho Civil·', El], 1958, p. 262 RF, 289/1957, Ron Castillo, S. A., 22-X-58.
36 Informe a la SCJN. 1966, 2' Sala, p. 108, AR 2969/62, Bodegas de Depósito, S. A.
81>

GIANNINI.

31

LAS ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARlO

autonomía estructura) que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a
diferencia del derecho tributario, nunca puede hallar aplicación sin una actividad jurisdiccional: le corresponde, según nosotros, la misma autonomía estructural que al derecho cívil"."
Por otra parte, la autonomía estructural del Derecho Tributario frente al
Derecho Administrativo descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene
como destinatario, en la gran mayoría de los casos, a los particulares y no a la
administración pública, correspondiendo a dichos particulares realizar ellos
mismos la aplicación directa de las normas de Derecho Tributario Sustantivo
sin que exista intervención o injerencia normal por parte de la administración
pública.
Verdadero asombro causa advertir la opinión de Pugliese, que aún reconociendo
que el derecho tributario "constituye la parte más importante del derecho financiero",
lo restringe a la tarea de estudiar "exclusivamente el ordenamiento jurídico tributario
positivo de un país dado", con lo cual le priva de una verdadera autonomía científica.

En México, Flores Zavala ae proclama también la autonomía del Derecho
Tributario y el Tribunal Fiscal de la Federación en algunas ejecutorias ha reconocido la autonomía del Derecho Tributario, si bien refiriéndose a él con el
nombre de "Derecho Fiscal".

3. I...As

ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO
EN LAS ÚLTTIMAS OÉCADAS S9

y

SU EVOLUCIÓN

3.1. Etapa fundacional del Derecho Tributario
3.1.1. Ernest Blumenstein

La primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest
Blumenstein, de la Universidad de Berna, cuya obra principal apareció en 1945
con el nombre de "Sistema de Derecho de la Imposición";'?
Punto clave en su doctrina es la diferenciación entre el derecho impositivo
material, el cual regula la existencia orgánica del impuesto, es decir, los derechos y deberes que emanan de la relación jurídica impositiva, respecto a sus
titulares y a su objeto en su detallada configuración; y el derecho tributario
formal, el cual se ocupa del procedimiento y actuación del impuesto, o sea de los
procedimientos necesarios para la determinación, la tutela jurídica y la recaudación del impuesto.
D., El Hecho Imponible, pp. 30 Y 34.
Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n. 6.
30 Esta parte del capítulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo del jurista español Dr. Fernando Sáinz de Bujanda, en su monumental "Sistema de Derecho Financiero", 1, Introducción, volumen 29 , Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense, 1985, Título 11, Capítulo IV, págs. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos
el mismo orden de Sáinz de Bujanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y
comentarios.
..o Existe traducción al italiano, Sistema del Diritto della Imposte, Giuffré, Milano,
1954.
31

]ARACH,

38

FLORES ZAVALA,

32

NOCIONES GENERALES

Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distinción entre la di.
námica y la estática en derecho tributario, no desarrolla la parte dinámica,

3.1.2. Han, N awiasky
El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania, formuló en unos estudios publicados en el año de 1926 bajo el titulo
"Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario" la teoría de las relaciones
jurídicas concéntricas.

La teoría de Nawiasky proclama al lado de la obligación o relación tributaria de dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones
ti obligaciones de hacer, de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la
relación de pago de la deuda, formando círculos concéntricos cuyos efectos
parciales posibilitan paulatinamente su realización. Las obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto para aquellos
a los que se exige el comportamiento establecido, la obligación de hacer. Se trata
en estos supuestos, de obligaciones de colaboración, de prestaciones auxiliares
de un tercero, establecidos en interés del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros o deberes de policía.t-

3.1.3. Albert H ensei
La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr.
Albert Hensel, cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y
en 1933 (Steuerrecht) fue traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach."
Hensel desarrolla la teoría del hecho imponible y de sus consecuencias jurídicas. La realización del hecho imponible crea entre el estado y el súbdito una
relación jurídica que puede llamarse relación obligacional jurídica pública, la
cual forma el derecho tributario material.
A su lado aparece el derecho tributario formal o administrativo, subordinado
teleológicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la
autoridad tributaria y los sujetos pasivos de derecho tributario.
El derecho tributario se integra por las siguientes partes: 1» Derecho Tributario Constitucional. 2» Teoría de la Obligación Tributaria y Hecho Imponible. 3» Derecho Tributario Administrativo. 4'» Derecho Tributario Penal.
Hensel diferencia claramente el Derecho Tributario Administrativo y el
Derecho Tributario Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras
figuras como el presunto deudor tributario, el obligado tributario y los terceros.

3.1.4. Teoría de la relación jurídico tributaria de naturaleza compleja
En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en
1937 publica el libro "La Relación Juridica Tributaria" y posteriormente un
4l
62

SÁINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 37.
HENSEL, Albert, Diritto Tributario,

lano, 1956.

trad. italiana de Dino jarach, Giuffré, Mi-

LAS ESCUELAS DINÁMICA O FUNCIONAL

33

libro de "Instituciones de Derecho Tributario", el cual fue traducido al español
por Sáinz de Bujanda y ampliamente divulgado."
El centro de la doctrina de Giannini es la relación jurídica tributaria, la
cual es única pero de contenido complejo puesto que de ella derivan, de un
lado, poderes, derechos y obligaciones positivas y negativas y derechos de las
personas sometidas a su potestad, y de otra parte con carácter específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar
la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta
última obligación que constituye la parte esencial y fundamental de la relación,
así como el fin último al que tiende el instituto jurídico del impuesto puede
ser más concretamente indicada con el término de deuda impositiva, a la que
corresponde un crédito del ente público, mientras que con la expresión más
genérica los derechos y obligaciones tributarios y deberes que también dimanan
de la obligación impositiva.
Debe hacerse notar que dentro dcl marco de la relación tributaria compleja
quedó embebido el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice
Sáinz de Bujanda, no logró ofrecer una explicación científica convincente de la
relación tributaria compleja.

3.1.5. Teoría del hecho imponible de Dino Jarach
En la cuarta década del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadano
argentino, Dino Jarach desarrolla la teoría del hecho imponible o del presupuesto material de la obligación tributaria, la cual publica en español el año
de 1943. La obra de este jurista, influenciada por los autores alemanes e italiano
antes señalados ha tenido una gran influencia no sólo en Argentina sino también
en México y en los demás países de América Latina," y es causa de la adopción
legislativa del sistema de autodeterminación del tributo.
3.2. Las tesis dinámicas

Q

funcionales del Derecho Tributario

A partir de la década de los 60's, se empiezan a desarrollar en Italia y en
España doctrinas que se han llamado dinámicas o funcionales del derecho
tributario, porque ponen el énfasis en las relaciones tributarias administrativas
y en el derecho tributario formal.

3.2.1. En Italia
En 1966 publicó en Italia Andrés Ferdinand Basciu un estudio de la obligación tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de
Giannini. Estas nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de trata49 GIANNtNI, A. D., Inisueioni di Díriuo Finamiorio, existe traducción española, por
Fernando Sáinz de Bujanda, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1957.
u jARACH, Dino, El Hecho Imponible, Ed. Revista de jurisprudencia, Bs. As., 1957.

34

NOCIONES GENERALES

miento suficiente de las actividades administrativas desarrolladas entre autoridad
y sujetos pasivos por parte de las teorías tradicionales, las cuales se concentran
en el estado de la relación tributaria sustantiva. Su orientación general consiste en que tratan de cambiar el centro de gravedad Udel estudio del derecho
tributario del aspecto pasivo representado por la relación tributaria sustantiva
al aspecto activo representado por las funciones, poderes y potestades de la
autoridad".
En otras palabras, se considera insuficiente la construcción de Giannini.
Sobre todo si se toma en cuenta la tesis preponderante en Europa respecto al
carácter constitutivo (y no meramente declarativo) del acto de determinación
del impuesto por la administración, apoyada en la legislación de la época".
3.2.2. La doctrina de la Potestad: de imposición. La doctrino de Mícheli
Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la teoría de la
Potestad de Imposición (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario},45
la cual se distingue de la potestad tributaria porque ésta tiene un contenido
normativo mientras que la potestad de imposición tiene un concreto propósito
aplicativo. Se trata de una potestad estrictamente ligada, indisponible, irrenunciable e imprescriptible.
Dicha potestad de imposición constituye, para Alcssi, el eje de la disciplina
tributaria.
Debe distinguirse del derecho de crédito, porque éste corresponde al sujeto
activo frente al contribuyente. La potestad de imposición se desarrolla a través
de una serie de actos que son conocidos dentro del procedimiento de gestión,
que son conocidos dentro del procedimiento de gestión, que son poderes que la
ley confiere a la administración para que lleve a cabo la gestión del tributo
(determinación o liquidación y recaudación).
Por otro lado el Profr, Gian Antonio Miche!i, de la Universidad de Roma,
se vio inducido en sus trabajos a "estudiar bajo un perfil dinámico la concatenación de los actos llevados a cabo por la administración tributaria't.:"
3.2.3. Los trabajos de Alessi y de Stammati. Son los profesores Rcnato Alessi
y Gaetano Stammati quienes en su libro "Istituzioui di Diritto Tributario" ..'~
publicado en 1965~ presentan el inicio de la nueva corriente al convertir la (ategoría jurídica de función" en "eje sistemático" del Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tributario como "el conjunto de normas jurídicas que regulan
la función tributaria de los entes públicos", Alessi señala que la función tributaria se presenta como un conjunto de poderes juridiros complejos que pueden
sintéticamente denominarse "potestad tributaria" -a los que corresponden dehcres jurídicos dirigidos a la realización de un fin público: en nuestro caso una
exacción roar-tiva de riqueza. Se distingue entre la potestad tributaria primaria.
45

MICHE.LLl l

G. A., Corso di Dirito Tributario, existe traducción al español, Curso

de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1975.
46 SÁINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 72.
41 ALESSl-STAMATTI, lstínuioni di Díriuo Tributario, UTEJ sir.

LAS TESIS FUNCIONALES EN LA DOCTRINA ESPAÑOLA

35

que se desarrolla en la emanación de normas jurídicas y que constituyen el
ordenamiento jurídico tributario y en el plano concreto en que surge la potestad tributaria complementaria, que consiste en la actividad de carácter administrativo dirigida a conseguir, con la actuación del mandato abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato legislativo se
refiere. En el plano concreto la función y el valor constitutivo de la obligación
concreta corresponde a un hecho material que se convierte on hecho jurídico.
El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la
obligación ya constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria
no proceda formalmente a reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos
objetivos y subjetivos, como base de una obligación a cargo de un sujeto
concreto.

3.2.4. La doctrina del procedimiento concebido como Instituto Jurídico
de Derecho Material
Otro afiliado a las tesis dinámicas es el profesor italiano Federico Maffezzoni,
cuyo trabajo se contiene en algunos estudios de tipo monográfico. Su tesis fundamental es que el impuesto como procedimiento de exacción se sitúa en el
examen de las situaciones jurídicas subjetivas creadas por las normas impositivas.
Tales situaciones son fundamentalmente dos: el poder de imperio del ente

público y el deber jurídico del sujeto pasivo. Procedimiento de imposición es el
complejo de actos de la administración cuya función consiste en conectar, armonizar y unificar el poder de imperio del ente público impositor con los deberes
jurídicos de los sujetos pasivos. El poder de imposición es un instituto de derecho
sustantivo, no formal.

3.2.5. Tesis funcionales o procedimentales en la doctrina española
Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en
España, discutiéndose la proposición de si el "centro de gravedad" o el "eje"
de la constitución dogmática tributaria debe continuar situándose en la .coria del

hecho imponible y de la relación jurídica obligacional o si se debe desplazarlo
hacia las nociones de potestad, de función o de procedimiento.
Entre los propugnadores de estas teorías pueden mencionarse al profesor Rodríguez Bereijo," autor de un libro de "Introducción al Derecho Financiero"

y los profesores Escribano López y Rodríguez Sáenz.
Con carácter más sistemático puede también mencionarse la obra "Ordena-

miento Tributario Español" del profesor Matías Cortés, publicada en 1968."
Entre las obras sistemáticas pueden también mencionarse el "Curso de Dere-

cho Tributario" de los profesores José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González
48

RODRÍCUEZ

BEREIJO.

Lntroduccíón al Estudio del Derecho Financiero, Madrid,

1976.
40 CORTÉs DOMír.;CUEZ. Marias, Ordenamiento Tributario Español, Vol. 1? Madrid.
Ed. Tecnoe, 1968.

36

NOCIONES GENERALES

García. El primero también produjo después una comunicación de las IV Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada "Función
Tributaria, procedimiento de gestión y expediente por fraude a la ley fiscal".
En ese curso se destacan los aspectos estático y dinámico del fenómeno tributario. El primero examina la situación jurídica, los derechos y obligaciones,
los poderes y deberes tributarios -activos y pasivos- en un momento determinado y que se plasman en el concepto central de la relación jurídica tributaria j
el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o
pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los diversos momentos
y se concentran en los conceptos básicos de función y potestad tributaría.
La idea central de Pérez de Ayala es que "la obligación tributaria nace de un
presupuesto complejo de formación progresiva integrado por el hecho imponible
y por una actividad administrativa".
EH los casos de autoliquidación o en los tributos "sin imposición" el acto
final con el que se cierra el procedimiento no tiene más efecto que declarar
liberado al sujeto de sus deberes fiscales. En los tributos que requieren determinación el procedimiento juega un papel constitutivo. (Curso de Derecho
Tributario) .
El estudio del profesor Eusebio González García sobre "Los Esquemas Fundamentales del Derecho Tributario" apareció en 1974 y está básicamente inspirado en las doctrinas de Maffezzoni. Destaca entre los aspectos estático y
dinámico del fenómeno tributario. El aspecto estático examina los derechos
y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un momento determinado y
use plasma en el concepto central de la relación jurídica tributaria; el segundo
contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los
conceptos básicos de "Función" y "Potestad Tributaria".
La diferencia esencial entre la tesis de la relación jurídica tributaria y los
nuevos enfoques consiste en "haber trasladado el centro de gravedad de esta
rama juridica desde el presupuesto de hecho a sus efectos juridicos y en segundo
lugar en que las situaciones jurídicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir
a su realización no pueden ser recond ucidos al esquema de la relación jurídica
tributaria, sino que da lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento jurídico: el procedimiento de imposición".
3.2.6. La estructura del Derecho Tributario en la doctrina contemporánea
Alemana

Como lo señala Sáinz de Bujanda, después del primer periodo del desarrollo
de la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influyó fuertemente en la
doctrina italiana "ambas literaturas se desconocen hoy entre sí y recorren, altaneras y solitarias, su propio camino. Se obtiene la impresión al leer sus libros
capitales, de que se alimentan de la literatura doméstica) de que se "autoabasrecen" de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior" (op. cit., p. 137).
Las nuevas tendencias italiana y española en nada han trascendido en la

37

LA VISiÓN INTEGRADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO

doctrina alemana, lo que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria
de 1977, en la que ni remotamente aparece ningún precepto que asocie el nacimiento del crédito tributario al procedimiento de gestión y en que se afirma
inequívocamente que los "créditos" nacen por mandato legal "cuando se realiza
el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestación" (Ordenanzas,

Art. 38').
Los más eminentes expositores del derecho tributario alemán moderno son
H. Paulick, H. W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se
hace referencia a las tesis italianas de signo dogmático."

3.3. Visión integradora tkl Derecho Tributario
Sáinz de Bujanda repudia "por igual cualquier propuesta de alternativa
entre Jo que se ha dado en llamar la concepción clásica de la relación jurídica
tributaria y los enfoques recientes de la función tributaria, con sus variantes
de la potcstad de imposición y del procedimiento tributario. El repudio deriva de
nuestra convicción de que esos diversos. esquemas, lejos de ser : excluyentes,
se integran entre sí, sin más requisito que la eliminación, en cada uno de
ellos, de sus deficiencias, de sus deformaciones o de sus excesos" (op. cit., p. 141).
Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las
potestades de la administración en la aplicación de los tributos-liquidación, inspección y recaudación, pero ello no responde, con forzosidad lógica, a la esencia
de tales construcciones.
El estudio de esas potestades puede ser en adelante más profundo y esclarecedor pero sin necesidad de desalojar a la obligación tributaria de la posición
central que le corresponde. Por consecuencia no se puede desalojar ni suplantar
por el procedimiento de imposición, con mucho mayor razón en aquellos sistemas
jurídicos adelantados en los que la aplicación de las normas tributarias corresponden fundamentalmente a los sujetos pasivos.
Al lado de las piedras angulares -hecho imponible, obligación tributaria,
procedimiento de aplicación del tributo- sobre las que sigue sustentándose con
firmeza toda la disciplina, "debe prestarse una atención suficiente" a otros
elementos -potestades, deberes jurídicos no obligacionales, engarces o conexiones entre las diversas situaciones jurídicas tributarias, cuyo esclarecimiento constituye una exigencia de cualquier tratamiento sistemático que quiera ser satisfactorio en nuestros días",. np. cit .. p. 14+).
Sáinz de Bujanda comenta que en el actual ordenamiento tributario de los
países de cultura jurídica más avanzada, la realización de una prestación tributaria, objeto de una auténtica obligación, se extiende a todos los factores impositivos -incluidos los impuestos directos sobré la renta y el patrimonio-, en
los que paulatinamente van desapareciendo los mal lIamados "Actos de Imposición", íntegramente sustituidos por actos de fiscalización y control.
50 Existe traducción al español de la obra de
neral, EDER5A, Madrid, 1973.

KRUSE,

Derecho Tributario, Parte

Ge4

38

NOCIONES GENERALES

3.4-. Repercusiones en América Latina y especialmente en México del debate
respecto al eje central del sistema del Derecho Tributario

En América Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dinámico
entre los tributaristas de la región. Pueden citarse en Uruguaya José Pedro
Montero Traibel y a Addy Mazz como divulgadores de esas doctrinas.
En Argentina, según Rubén Asorey ~1 expone que este enfoque dinámico "no
ha tenido repercusión", Los grandes tributaristas argentinos, Dino Jarach, Carlos
M. Guiliani Fonrouge, I-Iéctor Vi llegas, se pueden considerar dentro de la
escuela clásica. Lo mismo puede decirse de Brasil, a través de sus más esclarecidos representantes Gcraldo Ataliba, Aliomar Balceiro, Gómez de Sousa, José
Souto Maior Borges.
Lo mismo puede decirse de México. Podemos explicarnos el escaso impacto
de las nuevas teorías en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tributario
en que en la América Latina ha prevalecido en la legislación la tesis de que el
hecho imponible (presupuesto) al realizarse como hecho gencrador de la obligación tributaria no requiere liquidación o determinación por la autoridad
fiscal, y a la prevalencia de la teoría de la autodeterminación y del cumplimiento
voluntario que reserva a la administración fiscal un papel primordial de tutela
y vigilancia.
En México taJes tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Código Fiscal
de la Federación en que se reconoció la eficacia constitutiva del hecho generador,
sistema que se ha reiterado en los Códigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal
punto que en el Derecho Tributario Federal se ha excluido la actividad administrativa de la génesis de las obligaciones tributarias sustantivas y de un gran
número de las formales o administrativas.

4.

RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO y EL DERECHO TRInUTARIO

y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

Entre la Ciencia de las Finanzas Públicas y el Derecho Financiero se establecen
relaciones estrechas de afinidad.
La ciencia de las finanzas públicas, afirma Pugliese, "evidentemente debe tener en
cuenta la legislación positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de todo
Estado, debe siempre tener presente en sus elaboraciones cuál es la naturaleza jurídica
de los tributos estudiados y cuál es el perfil jurídico de los varios institutos financieros.
Por un lado el estudio de la legislación positiva no constituye sino una parte, científicamente secundaria, del objeto de estudio del derecho financiero, y por otro lado, la
naturaleza jurídica de los tributos, el perfil jurídico de los institutos financieros, constituyen datos que la ciencia de las finanzas debe recibir precisamente ya elaborados del
derecho financiero y tributario, pues no toca a ella desarrollar investigaciones de contenido preferentemente jurídico. El derecho financiero y el tributario deben, a su vez,
indudablemente, tomar en préstamo de la ciencia de las finanzas algunos principios
económico-financieros que constituyen bases indispensables para sus elaboraciones;
51

N~

Véase reproducción de comunicación de Rubén Asorey en la RTFF, 2° Época,

87, marro,· 1987.

39

LA LEY COMO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO

pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretación de las leyes tributarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos,
son de la manera mis evidente extraños al objeto y a los métodos de estudio propios
de la ciencia flnanclerav.ea
En relación con el Derecho Tributario, jarach, por su parte, opina que "el Derecho
Tributario, por ser el conjunto de nOnTI as que se refieren a los tributos, tienen vinculación muy estrecha con la disciplina científica que estudia esta forma de recursos
estatales, y que sólo es posible conocer el aspecto jurídico del tributo cuando se
conozca, al mismo tiempo, qué es el tributo, desde un punto de vista científico en su
función político-económica, o si prefieren, político-social, por cuanto las normas
no estén desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista
cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunto de
conceptos separados de las valoraciones sociales y económicas que ha hecho el legislador cuando las dictó. Al contrario, se trata de una cristalización de juicios de valor,
de apreciaciones de carácter político-social y la interpretación, la aplicación y el
conocimiento de cada materia sólo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo
tiempo el contenido va lorativo que el legislador ha concretado en las normas tributarias.
"Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quién es
el sujeto activo y el sujeto pasivo, cuál es el momento en que nace la obligación y la
forma de extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen
a esa obligación en sus antecedentes político-sociales que constituyen precisamente, la
motivación que ha tenido en vista el legislador. Éste no ha dictado las normas movido
simplemente por un capricho de creación de instituciones jurídicas. Detrás de la creación del legislador está un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio político
y también de una conciencia pública." ~3

5.

LAS FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO

5.1. Generalidades
Por fuentes del Derecho entendemos aquí las formas O actos a través de los
cuales se manifiesta la vigencia del Derecho Financiero.
Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes: la ley,
el decreto ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia,
los tratados internacionales y los principios generales del derecho.
5.2. La ley
Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal)
que crea situaciones juridicas generales, abstractas e impersonales (aspecto material), consideramos que la leyes la fuente más importante
preponderante
en el Derecho Financiero y particularmente en el Tributario, dados los términos
del articulo 1+ constitucional, y de que el articulo 31, fracción VI, de la Constitución Federal establece que la obligación de contribuir a los gastos públicos
debe cumplirse de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes,
lo cual es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad y a la
propiedad individual que implican las leyes tributarias en particular. La garantía

°

M., Instituciones, p. 19.
D., Curso) pp. 30-31.

;;2

PUGLlESE,

S3

JARACH,

NOCIONES GENERALES

constitucional antes citada queda robustecida con la establecida por el artículo 14
de la Constitución Federal que dispone que nadie puede ser privado de sus
propiedades, posesiones o derechos sino de acuerdo con las leyes expedidas
con anterioridad al hecho.
En virtud del principio de legalidad antes examinado, en el Derecho Tributario Sustantivo, y en lo relativo a la creación de los hechos imponibles y a todos
los elementos y características de la obligación tributaria, es de afirmarse que la
única fuente de Derecho es la ley.
Las demás fuentes de derecho, que estudiaremos en los párrafos subsecuentes,
sí son operantes, en cambio, en el derecho tributario formal y en las demás ramas
del Derecho Tributario y del Financiero.
Respecto al problema de la jerarquía de las leyes, en materia financiera
pueden distinguirse tres categorías; la cúspide está representada por la Constitución General de la República y los tratados internacionales ratificados por el
Senado, y las que de acuerdo con el artículo 133 constitucional tienen el carácter
de leyes orgánicas o reglamentarias de la Constitución.
Las leyes orgánicas son las que regulan la estructura o el funcionamiento de
alguno de los órganos del Estado, como por ejemplo, la Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda; leyes reglamentarias son las que desarrollan en
detalle algún precepto contenido en la Constitución, por ejemplo, la Ley del
Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público; y por último, las leyes ordinarias,
que ocupan una jerarquía inferior, y que son simple resultado de una actividad
del Congreso autorizada por la Constitución. Las leyes ordinarias son todas de la
misma jerarqula"
Siendo, además, nuestro país, una República Federal, también existen constituciones, leyes orgánicas y reglamentarias y leyes ordinarias en cada uno de los
Estados y en el Distrito Federal.
Son muy numerosas las leyes que integran el Derecho Financiero Mexicano.
La mayor parte de la doctrina se inclina a considerarlas como leyes particulares
o especiales -como lo son por ejemplo, las leyes comerciales-, y no como leyes
54 Véase TENA RAM1REZ, F., Derecho Constitucional Mexicano, n. 94. En el Amparo
en revisión 7875/66, promovido por Cía. Impulsora Deportiva de la Cholla, S. A. , fallado
por el Pleno de la SCJN, siendo ponente el Ministro Rafael Rojina Villegas, se sostuvo que
"puede formarse la estructura jerárquica y escalonada del orden jurídico positivo, atendiendo al procedimiento de creación de las normas, que se basa en la validez de las más
altas, las cuales sirven de fundamento formal a las inmediatamente anteriores, y éstas a
las más bajas, etc. Así se estructura la pirámide jurídica, cuya cúspide corresponde a la
Constitución General de la República; el plano inmediato inferior se integra con la legislación ordinaria federal; luego siguen los reglamentos administrativos expedidos por el
Ejecutivo de la Unión j el siguiente plano está formado por normas individualizadas, entre
las que se encuentran los decretos administrativos emitidos por el Presidente de la República y en algunos casos por el Poder Legislativo, las sentencias de los Tribunales y las
nonnas contractuales derivadas de los negocios jurídicos de los particulares". SJF, VII
Época, vol. 4, l' parte, pp. 58-60. Asimismo, la SCJN resolvió que la Ley de Ingresos de
la Federación y la Ley del Timbre tienen la misma jerarquía de leyes ordinarias. S]F,
VI Época, vol. CXXX, l' parte, p. 30, AR 5570/63, Banco Comercial Mexicano, S. A.,
y coags. 23 abril 1968. La igualdad jerárquica de las leyes ordinarias aparece en resolución
del TFF publicada en la RTFF, os. 37-48, p. 11.


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